税收的基本要素精任你博选(九篇)

　　任你博开征燃油税对于理顺交通费税关系，突出市场价格在道路公共产品、车辆消费中的配置作用 意义明显。燃油税改革多年未果，许多学者从管理、政策角度进行了研究，[1］(47-4 9)但关键仍是 其经济影响问题。开征燃油税无疑会在全局范围内影响我国经济，通过作用于要素和产品价 格，税负将在生产者、消费者间进行转移，影响各个行业，直至整个经济恢复均衡。居民收 入、支出、消费偏好的变化最终将影响社会效用整体水平。[2］(18-21) 仅分行业研究燃油税影响具有局限性，我国各省经济发展水平差别明显，交通规费征收标准 不一致，开征燃油税后，燃油税税率理论上应全国统一，而各省燃油 税 税基，即车用油总量不同，废除原差别费率的交通规费，代之单一税率燃油税，使得各省燃 油税总量异于原交通规费总量，导致宏观平均税负水平波动，并影响各省经济。鉴于此，本 文重点从省际差异性角度研究燃油税的经济效应。

　　笔者以为，省际间存在普遍的经济联系，用可计算一般均衡模型（CGE），囊括所有省份可 进行全面科学的分析。研究以各省为生产部门，投入劳动与资本要素，产出各省的GDP，并 视其为属性异质的综合产品。设居民拥有全部生产要素，消费偏好一致，要素收入用于消费 和储蓄。生产部门没有超额收益，所得收入等于要素成本。政府收入来自税费收入等，政府 支出用于消费、储蓄与转移支付。模型采用规模收益不变的常替代弹性系数生产函数表示投 入产出关系，见式（1）。生产方目标是既定产量下的成本最小化，式（2）是最优时的要素 间关系。居民和政府的消费效用采用规模不变常转化弹性系数函数表示，目标是收入约束下 的效用最大化，见式（3）。式（4）为最优时各省产品需求。①

　　基础数据主要分生产、支出、政府收入三类。生产类是基期的要素净收益数据；支出类指居 民和政府的消费、储蓄情况；政府收入包括税收和非税收收入。研究设定2005年为数据基期 。

　　要素净收益主要参考年鉴地区生产总值项目结构表，其中资本要素净收益是生产增加值扣除 劳动要素净收益与政府初次分配收入后的剩余。支出类数据来自年鉴各地区最终消费支出及 构成表。对于政府收入，除所得税在二次分配中处理外，其余税收进入政府初次分配收入， 非税收入数据来自统计年鉴各地区财政收入，其又分交通规费与非交通规费两类。目前尚无 出版的交通费收入年鉴数据，通过整理交通征稽机构交流资料得此类数据。②需区分的是 ，路 桥通行费属经营性收入，不是交通规费，主要用于还贷。研究采用社会收支矩阵表（SAM） 组织数据，表列代表部门支出，行表示收入，行列合计数相等。[3]模型系数标定 运用Shove n、Whalley的逆向法。[4]在系数标定中，因替代弹性系数在国内外研究中尚无一 致的结论，[5］(146-151)先外生性指定，后以敏感性分析研究其影响。表2列出部 分省份主要经济变量数据。

　　遵循税负等价原理，任何税收最终均由生产要素承担，税负率实为要素税负程度。[6 ]据此 原理，商品或服务的税收由其生产要素均分，所得税等价于统一商品税。因此，研究将流转 税税负按各省要素收益比例分摊，所得税处理为一次性总额转移税负，在二次分配时候转移 至政府，剩余税收和非税收入由资本要素承担。

　　在燃油税与目前交通规费总量持平假设下估算燃油税税负率。交通规费费基为车辆的吨、座 位，燃油税税基为车辆用油量，税基结构不同。因燃油税税率统一，各省税负按税基划分， 税负与资本要素净收益之比为燃油税税负率。基期资本要素税负率扣减交通规费费负率，加 上燃油税税负率，即为费改税后资本要素税负率。表3列出了税负率情况。

　　研究将劳动要素价格恒定为1元/单位，其余价格为此相对价格。均衡解指出价量指标均发生 程度非常轻微的变化。资本要素价格下降约0-000559%，Laspeyres价格指数约为0-999996 ，全国总产出增加约1-33亿单位。以希克斯补偿变化指标CV=［(UN-UO)/ UN］ IN 测量福利 效用变化，居民、政府效用变化分别为-3-27、1-71亿元，总效用下降1-56亿元。上述总 体指标 的变化均很轻微，表明费改税对经济整体运行基本无影响，其原因在于交通规费很小， 2005年仅约899亿元，占当年GDP的0-487%，燃油税取代交通规费后规模不变，故税收结构 调整不会给经济总体带来明显影响，主要经济变量变化情况见表4。

　　各省间经济变化相对 明显，如产品价格，表4可见，16个省上升，涨幅为0-0058%―0-4218% ， 其余省份下降，降幅为0-0153%―0-5144%。价格上升省份均上调了资本要素税负率，而价 格上涨表明了要素成本上升。

　　因各省资本要素税负率的增减调整，要素供需双方在收益最大和成本最小目标要求下使资本 要素流动至低税负省份，要素与产品价格联动导致需求变化，该变化加剧了要素流动，当经 济再次均衡时，各省要素结构发生了变化。

　　要素流动决定于替代和移出两效应，可简化至两部门来分析。[7]设X部门的资本要 素税负率 较Y部门增高，替代效应实质是X部门以高成本的资本要素置换Y部门的劳动要素，故资本要 素从X流动至Y，劳动要素则相反运动。同时，消费者因X部门产品价格上升会更多选择Y产品 ，部分X部门生产要素将移出到Y部门。因此，资本要素税负率上调省份的资本要素流出，反 之流入，劳动要素在两效应影响下则增减均有可能。税负率变动程度、要素与商品的替代弹 性决定了效应强度。表4中资本要素投入量变动体现了上述规律。

　　要素流动与资本要素价格反向于税负率变动导致了税基总量和结构变化，该变化是事前较难 量化的，这形成了超额负担与税负转移。均衡解指出税收总量变动为0-5041亿元，资本要 素收益总量变动为-0-5059亿元，形成了很少的超额负担，并全部由资本要素承担。

　　以产品价格下降，产量增加，资本增加为竞争力增强标准，则资本要素税负率上调省份竞争 力下降，反之上升。若全国范围内，某省油耗占比高于交通费收入占比，则燃油税相对于交 通 费收入增加并表现为税负率上调。结合各省2005年GDP总量，表4反映出竞争力增减省份数量 基本 相当，但下降程度相对较大者以中等经济发展水平省份为主。在竞争力上升或影响较小省份 ，交通费收入对车辆用油约束性较强，在经济较好地区，路况和车况也利于其节油。开征燃 油 税后，原费负按税基结构重新划分，更多由油耗占比显著高于交通费收入占比的省份承担， 尽 管存在税负转嫁，但法定归宿的态势没有根本变化，所以燃油税对中等经济发展水平省份的 资本成长相对影响较大，在竞争力下降前10位中，有6个此类省份，说明这些地区承担了较 多燃油税。

　　以确保燃油税总量不减少为约束，研究调整资本要素税负率结构和政府储蓄率，分别观察其 影响。方案一调增经济总量前10位省份税负率，其余调减；方案二允许浮动政府储蓄率以保 证公共品供给不缩减。

　　结果表明二者均增进了社会福利CV指标，在方案二中，政府倾向于扩大支出获取更大效用。 两方案对资本要素价格基本无影响，产品价格变化总趋势与原方案接近，但程度显著下降且 方案一中更多省份价格下行。因此，在税改总量目标不变前提下调整方案具有可能性，但降 低储蓄扩大政府消费虽增进了社会福利，却降低资本存量不利于经济长期发展；适当将燃油 税税负更多调整至经济发展水平较好省份，可增强更多省份竞争力和增进社会福利而不降低 储蓄率。

　　通过设定多套要素与商品替代弹性系数对模型健壮性进行检验。表5列出了不同系数组合下 资本要素价格与福利CV指标的变化情况，虽程度轻微，但具有规律性。

　　对于资本要素价格，表列可见，其它条件不变，资本要素价格随弹性增强而增加，表明强弹 性对要素价格的“放大”效应。要素价格反向于税负率变动，强弹性促进替代效应放大此行 为，因资本要素税负率结构中增减变化均有发生，综合作用可能使资本要素价格正向变化。 表行显示，资本要素价格随着商品替代弹性系数增强而下降，说明较高弹性增强了要素移出 效应，消费者对低价产品的购买驱使更多要素生产此类产品，要素价格亦因此下降。

　　对于福利CV变化，表列反映出福利损失随着生产要素替代弹性系数增强而减少。税负率结构 的增减调整使资本要素收益可在强弹性时最大化，产品价格与收入也较高，但商品替代弹性 系数恒定表示价格未影响消费偏好，对产品的消费需求取决于收入，故强弹性时福利损失最 小。表行指出福利损失随着商品替代弹性系数增强而减少。移出效应致使资本要素价格下降 ，以及收入支出减少，但此时产品价格低，消费者可更多选择低价格产品，因而福利损失较 小。从表5可见，价格优势带来的福利增量高于收入增加作用，综合看，在两个弹性系数均 较强时可充分发挥收入和价格选择优势使福利损失最小化。

　　研究表明，由于交通费收入规模较小，资本要素税负率结构因燃油税的调整总体上对我国经 济 基本无影响，模拟结果显示，要素价格、产品价格、收入支出与产出等宏观变量仅非常轻微 变动，社会福利损失与超额税负均不显著。各省经济受此影响发生了绝对量轻微，省际间相 对较明显的变化。因此，从政策出台角度，开征燃油税对人们消费心理影响远大于可能的经 济影响，税改的主要难点在于管理方面，如地方与中央以及部门间的利益划分问题和非车用 油的税收返还等问题。

　　笔者以为，从资本积累和提高产品竞争力的角度，开征燃油税不利于较多中等经济发展水平 省份。在全国范围内，这些省份交通规费比重较油料消耗比重明显偏小，费改税后，资本要 素税负率上调相对较高，产品价格上涨相对较高，资本要素流出相对明显。相比较，燃油税 总体上促进或不影响多数其余省份竞争力成长，部分交通规费法定归宿被调整至中等经济发 展水平的地区。从政策角度，各省若希望在开征燃油税后获得相对优势，应加大节约用油力 度，而经济发展居中的地区可考虑适当扩大交通费收入规模，此举可以增强节油力度，提高 交通费收入占比与油料消耗占比二者比值，降低开征燃油税带来的负面冲击。

　　笔者建议，可以完善税改方案，达到既不影响税收总量，又不减少社会福利和扩大受益面的 效果。浮动政府储蓄率可保证公共品供给和提高社会福利水平，但降低了投资，不利于经济 长期发展。适当上调经济较好地区的税负率，降低经济欠发展地区的税负率，可增进社会福 利和促进更多省份资本积累，同时不影响税收总量目标和储蓄率。实践中，美国燃油税税率 包含有联邦和州府两部分，各州税率并不统一，燃油税税收占各州道路资金来源的比例也从 5-6％至50-5％不等，这一定程度上体现差别税率对地区经济差异的调节作用。[8］

　　笔者以为，社会福利受收入与价格水平共同影响，在目前的经济结构下开征燃油税，要素替 代弹性较强时收入水平与产品价格均较高，若需求具有刚性，则社会福利损失较高，若商品 替代弹性较高，则消费者可以选择更具有价格优势的产品，从而将社会福利损失减至最低， 因此，在要素和商品替代弹性均较强的环境下开征燃油税利于最小化福利损失。

　　②作者通过四川省交通厅稽查征费局联系《交通征稽》杂志社获得各省交通规费数据。

　　［1］张同青，包晓艳- 养路费改征燃油税的难点与对策 ［J］- 税务研究, 2006(2)-

　　［2］饶呈祥- 开征燃油税对中国经济的影响：基于CGE观点［J］-涉外税务, 2008(5)．

　　［3］侯 瑜. 理解变迁的方法：社会核算矩阵及CGE模型［M］. 大连：东北财经大学出版 社，2006.

　　1. 税收征管效率的涵义。税收征管效率可以从广义和狭义两个角度来理解。广义的税收征管效率一般包括税收行政效率、税收经济效率和税收社会效率。狭义的税收征管效率特指税收行政效率，是指国家在税收征管过程中取得税收收入与为取得这部分税收收入所付出的税收成本之间的对比关系。

　　经济是基础，一定时期一个国家、地区的经济发展水平决定了该时期国家、地区的税源总量，且经济结构状况决定了税源分布结构，决定了税收收入的总量和结构，进而影响税收征管效率。

　　一个国家的税收征管工作是在该国的税制模式下进行开展的，税制是税收征管工作的依据和基础，从制度上对税收征管工作起到制约作用，从而影响税收征管效率。税收制度的健全程度、复杂程度以及税制与征管模式的适应程度都将对税收征管效率的高低起影响作用。

　　税收征管因素包括税收征管的模式、税收征管信息化水平等因素，它们都对税收征管效率有着不同程度的影响。

　　税收课征方法难易程序也直接影响到税收征管效率的高低。我国目前实行的土地增值税、企业所得税以及个人所得税的计算和申报缴纳制度都非常繁琐，增加了征纳双方的成本。

　　近年来我国税收收入增长速度较快，但却是建立在始终居高不下的各类成本费用的基础上，“高成本、低效率”已逐渐成为我国税收工作潜在的问题。

　　据有关资料统计，发达国家的税收成本很低，征收成本率在1%左右。数据显示，美国1992年税收征收成本65亿美元，占税收收入总额11207亿美元的0.58％，新加坡的征收成本率为0.95％，澳大利亚为1.07％，日本为1.13％，英国为1.76％。2000年，美国共征税20927.5亿美元，而征税成本为每百元0.39美元。目前我国的税收成本率还很低，与很多国家相比还有一定的差距。据估计，上世纪末，中国的税收成本率约为5%至8%。在人均征税额方面，我国也较西方发达国家偏低。加拿大1984年联邦税收人均征税额为406.67万加元；1993年美国国内收入局人均征税额约1000万美元，而我国直到1997年人均征税额平均为82.61万元。

　　受经济区位等因素的制约，各地受经济规模和经济运行质量所决定的经济税源状况差异悬殊，税收能力上的差异在一定程度上制约着我国各地之间的税收努力程度，最终体现为税收收入上的差别；经济税源不足、分散的欠发达地区，因设置与经济发达地区相同的税务机构，税务机构和人员相对过剩，造成征收成本升高、税收征管效率低下。一般而言，经济欠发达地区税收成本高于发达地区，农村高于城市，山区市、县普遍高于平原市、县。例如，?据相关专家估算，到上世纪末，东部地区的税收成本率仅为4%～5%，如山东为4.3%、广东为4.7%；西部经济落后地区较高，为10%左右，内蒙古为9.6%，贵州为11%； 中部地区大致为7%至 8%， 如河北省为7.96%。1

　　我国的税收征管效率水平受到相当多的因素制约，主要表现在个别税收制度尚不够完善，征管信息化水平偏低等方面。

　　①税制模式不公平合理。我国目前实行分类定率、分项扣除、分项征收的模式，实行源泉代扣代缴与自行申报相结合的个人所得税申报方式。这种税制模式容易使纳税人通过化整为零的办法分解收入，进行多次扣除费用来达到避税和少纳税的目的，会造成所得来源多且综合收入高的纳税人反而不用交税或交较少的税，存在较多的逃税避税漏洞。

　　②税率设计不规范，边际税率过高。我国现行的个人所得税采用比例税率和累计税率相结合的税率制度，不同的应税项目采用不同的扣除标准，适用不同的税率。特别是工资薪金的边际税率很高，且工资薪金与劳务报酬等项目本质上都是个人付出的劳动，边际税率越高，不同项目的税负率越大，逃税的动机越强。

　　③费用扣除标准不合理。我国个人所得税的费用扣除，分别按不同的征税项目采用定额和定率两种扣除方法，这在计算上是非常繁琐的，需要有一定税收知识的人才能准确计算，给征纳双方都带来了计算上的困难。同时，我国个人所得税对外籍个人的费用扣除标准项目多且政策上模糊，操作难度大，存在外籍个人利用租房补贴等项目进行避税和逃税的漏洞。

　　①涉税数据采集的准确性和全面性有待提高。一方面是涉税数据采集准确性有待提高。主要有纳税人本身报送的涉税资料不真实，也有税务人员在计算机应用中的误操作等原因，导致计算机采集的数据与实际数据存在偏差。另一方面涉税数据采集的全面性有待提高。

　　②缺少跨部门信息的共享交流平台。目前，我国税务系统的信息化尚处有一种独立和封闭的状态，没能实现与相关部门联网。由于国税、地税、工商、银行、公安、国土、房管、规划等部门的信息化建设程度各不相同，要实现税务与相关部门间的网络互通和信息交换，缺少一个部门信息的共享交流平台。

　　第一、以分类综合税制取代单一分类税制。鉴于我国目前采用的单一分类税制已体现出很多弊端，但还不具备马上实行综合税制的基本条件，因此可以采取符合当前条件的分类综合税制，从而可将个人的多渠道收入综合纳入个人所得税调控范围，加大对税源的监控力度。

　　第二、拓展税基，减少税率级次，降低边际税率。可以将税基分为经营性所得和非经营性所得两类，不再进行列举，将原个人所得税列举的征税项目之外的所得纳入个人所得税征税范围，从而扩展个人所得税税基。在税率和税收级距设计上要坚持公平的原 则，保证中低收入者低税，高收入者重税的原则，减少税率档次，加大税率级距差别，以调节高收入，缩小贫富差距。

　　第三、调整费用扣除项目和扣除标准。在个人所得税费用扣除项目中，除了现有的可扣项目外，还可增加纳税人为取得纳税所得发生的支出、基本生计费用等，扣除标准需考虑纳税人婚姻、年龄、赡养人口、健康、医疗等因素，并可按年根据收入、物价水平等适时进行调整。

　　第一、合并现行部分地方税种，起到简化地方税制的作用。对于目前地方税中的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税合并征收房地产税，税种划归地方，由地税部门负责征收。

　　第二、各地可针对各区域的情况，取消各地征收的相关基金、费，开征环境保护税。目前各地都征收防洪基金、绿化费、排污费等等，结合目前全球倡导的低炭经济理念，我们可考虑开征环境保护税，税种划归地方，由地税机关负责征收。

　　税源监控就是要通过充分运用信息技术等手段，推进与第三方数据共享等方式，全面收集、整理、掌握与税收相关的宏观经济信息，行业和市场信息，以及纳税人的户籍信息、生产经营和纳税信息等，形成宏大的税源信息数据库，并结合户籍管理、发票管理等工作，充分掌握税源情况，为税收分析、纳税评估等税收征管和风险管理工作奠定坚实基础。税源监控的实质是通过对税源运行状况的跟踪观测，用观测所得指标和标准指标比对，发现税源运行中的风险点，采取相应措施控制或排除风险点，使得税收和税源的运行保持稳定协调关系的过程。

　　纳税评估工作需与信息化手段相结合，运用纳税评估软件，通过建立合理的评估预警指标，对纳税人的申报、税负情况作出客观全面评价，从而及时发现和纠正纳税行为中存在的错误和问题，有效地防范征纳双方涉税风险，降低征纳成本，还可以为税务稽查提供准确的案源。

　　第一、拓展委托范围。目前税务部门主要针对一些集贸市场内的个体户税收实行委托市场管理部门税款，下一步可以拓展委托范围，针对一些专业市场、大卖场内的个体户税收征管实行委托；对建筑项目集中的区域，要求建设方进行委托；对私房出租业务繁多的区域，可以委托居委会、社区部门进行委托开票并税款。

　　第二、进一步拓宽会计师事务所在纳税申报环节的服务作用。国际上一些发达国家只有极少数纳税人进行自行申报纳税，绝大多数纳税人(包括企业和个人)都是通过委托税务人进行纳税申报。我国可以参照国际惯例，对纳税人纳税申报环节的监管从税务部门逐步转移到税务中介机构。

　　第三、在日常的相关征管环节引入会计师事务所等中介力量，提高征管效率。具体的可在税务注销、企业所得税汇算清缴以及土地增值税清算等比较复杂的业务环节引入事务所中介力量，充分利用事务所会计知识，规范纳税人纳税行为，规避涉税风险，提高征管效能。

　　（1）构建税源监控体系，提升征管效能。税务部门要开发税源监控平台，建立税源监控体系，实现涉税信息采集、分析、预测、监控一体化。多渠道进行信息采集，包括从纳税人处取得的信息、税务部门通过历年数据比对分析的加工数据、利用协税护税网络取得的外部门信息。通过对涉税信息的科学比对分析，为税收预测提供依据，为评估管理提供参照数据。同时通过对监控数据和实现数据进行比对，可以为税务部门绩效考核提供依据。

　　（2）运用信息化手段，创新征管服务方式。税务部门在征管服务方式上要大胆创新，充分运用信息化手段，推出征管服务新方式。如建立网上税务办税大厅，拓展网上办税业务范围；在税务系统推行CA认证，降低办税成本；实现网上开具发票、网上购票；开发个体户定额管理软件，规范定额管理等。

　　[1]崔兴芳，樊勇，吕冰洋.“税收征管效率提高测算及对税收增长的影响”，《税务研究》，2006年4月.

　　[2]郭立新.“试析税源管理与征管效率问题”，《财会研究》，2006年6月.

　　[3]应亚珍，陈洪仕.“税收征管效率影响因素评析”，《税务研究》，2004年11月.

　　[4]吉淑英.“提高我国税收征管效率的基本思路”，《税务研究》，2004年5月.

　　①税收收入由经济、政策、征管三大因素决定。在经济因素中gdp增长会使税收增长，跟gdp直接相关的税收收入，理论上与gdp将保持同步增长。在计算经济因素对收入的影响时，一般按同步增长关系把税基增长速度直接作为税收增长速度。计算结果就是经济增长应该带来税收的增长。经济结构的变动有可能使税收超gdp增长。在gdp总量一定的情况下，高税率的经济发展快，税收就多，反之就少。另外，一些和核算gdp有关联的指标变化对gdp的影响与对税收的影响是不一致的。如近几年来，宏观经济中第三产业增加值的增长速度一直快于gdp的增长速度，再加上近几年出现的增值率下降的影响，第三产业总产出或销售收入的增长比gdp的增速快得多。这就促使以销售收入为征税对象的营业税快速增长。在进出口环节，gdp中包含“净出口”指标，但对税收收入来说，出口和进口的高速增长，分别使出口退税和海关两税相应增长，但净出口指标因出口慢于进口而出现了连年下降的趋势。这一快一慢，对税收超gdp增长也起了不可小视的作用。另有利润规模以及股票交易量的超速增长，也使内外资企业所得税和证券交易印花税增速大大超过gdp增长。还有一些财产行为税类收入超速增长对税收增收锦上添花，但与经济的相关度并不大。这些经济范畴的变化也会影响税收与gdp的关系。

　　在政策因素中，新出台的增加收入的税收政策也是使税收超过gdp增长的因素。政策因素对税收的影响是可以测算的。每个特定的政策措施对收入的影响都有计算的数据。出台的税收政策，既有增收的因素，也有减收的因素。

　　在税收增量中，除去以上两因素的影响就是征管因素的作用。征管水平如何影响税收收入和税收增量以及对“税收超经济增长”的影响是本文分析的重点。

　　②这种分解法可得出几个基本结论：一是经济增长是税收增收的决定性因素。在四年的税收增收中有一半以上都来自经济发展因素，经济增长是税收增收的基础。二是政策因素对增收作用明显，但各年份之间差异较大。四年中增收的近1/5来自政策因素，但其中1999年这项因素对增收的作用为零。三是征管因素始终是促使税收增收的因素，在每年的税收增收额中都有征管因素的作用。这几年，征管因素在征收总额中占据重要位置，增收总额的1/4强来自加强征管因素。四是各因素对增收的影响是不稳定的。我们用标准差来表现各因素的不稳定性，标准差大的说明波动幅度大。三因素所占比重的标准差分别为：16.5、11.73和13.51.经济因素的波动幅度最大，征管因素次之，政策因素最小。但因三因素所占比重水平是不同的，高的为55.2%，低的为11.73%.考虑到比重水平，用标准差系数来表现三因素所占比重的波动程度，分别为：0.299、0.611和0.528.从中可以看到，经济因素对增收的作用最为稳定。政策因素对增收影响的波动程度最大，其中1999年政策因素影响为零。征管因素对增收的影响程度仅次于政策因素，在增收中所占比重高达44.9%，低则仅有12.8%.

　　根据征管对税收的作用，可以把征管因素分成两类：一是持久性征管因素，对税收收入有持久性影响。比如类似“金税工程”这类信息化管理系统的应用，使增值税的征管水平出现了质的提高。这类税收征管整体水平的提高会产生持久的增收效果。二是一次性征管因素，仅在有这类措施时才对收入有影响。如清理欠税收入或查补收入，就是比较典型的一次性征管因素。这类因素今年有明年不一定有，或者今年多明年少，不具有持久性。

　　持久性征管因素对税收总量和增量的影响是有别的。当持久性征管因素稳定时，它对税收总量有作用，而对税收增量没有影响。当持久性征管因素上升时，既对税收总量有影响，又使税收增量扩大。比如征管力度稳定，会保持本年的征管状况不低于上年，这种情况保障了本年收入总量与税基之间稳定的关系，但对增量没有影响。一般情况下，持久性征管因素不会使本年增量变为负值。增量为零，是征管水平稳定的量化表现。

　　一次性征管因素对税收总量和增量的影响也是不同的。一次性征管因素对税收收入的影响不具有持续性。当年收入不能建立在去年的基数上。只有在本年因一次性征管因素增加的税收总量超过去年的情况下，才会使本年税收增量扩大。假设2001年清理欠税200亿元，2002年清欠300亿元，征管因素产生100亿元的税收增量。如果这类因素使本年收入与上年持平，征管因素对税收增量贡献是零；如果本年收入低于上年，征管因素对税收增量的贡献是负影响。如本年查补收入80亿元，而上年90亿元，那么对本年来说一次性征管因素减收10亿元，在税收增量中起负作用。一般情况下，一次性征管因素难以保证使本年增量扩大。增量为负是一次性因素影响收入经常的表现，也是正常的表现。

　　通常说的“税收增收”是以逐年环比计算得出的。2001年税收增收650亿元，即指2001年征管因素作用使税收比2000年增加650亿元。

　　每年因征管因素的增收都是在上年基础上的增收。从1998年以来，每年征管因素带来的税收增量与1998年相比应该是多少，则是另外一种计算方法：定基的分析。把对比的基期固定在1997年，每年征管因素对税收增收的影响是以前各年的累积数。以1997年为基期，1998年至2001年四年中征管因素带来的增收额分别为：450亿元、863亿元、1163亿元和1813亿元，与之对应的税收增量分别为：1003亿元、1220亿元、2349亿元和2511亿元。定基比较最后一年的税收增量也正是四年中各年环比增量的累积数（见表2）。

　　不论用哪种方法分析，具有累积作用的征管力度影响跟国债对经济的影响原理是一样的，只有持续地增加才是有效果的。如果去年发行国债1500亿元，今年发行同样规模的国债，对今年经济没有刺激作用。今年发行2000亿元，超过去年的500亿元才会起作用。出口也属类似的情况。在这一点上，征管因素与经济因素对税收增收的作用是不同的。经济因素之所以每年都能使全国税收增收，是因为经济本身是逐年增长的。而征管水平逐年提高是有困难的。

　　征收率是税收收入与应征税收的比值，是表明税收征管水平的指标。通常讲的征收率是实际收入数与纳税申报表中的应纳税额之比。这里的征收率是宏观指标，是通过纳税能力估算方法，运用宏观经济指标与税收收入的内在联系，从理论上测算经济变动带来的潜在税收规模。① 拿实际收入数与理论估算的潜在税收规模对比的结果，可以充分反映征管力度实际达到的水平。如果征收率为70%，说明在百元潜在应征税收中有70元转化成实际税收收入，转化程度为70%.如果征收率为80%或90%，说明征管水平高，相应的80%或90%的潜在税收实现有效转化。征收率越高反映出的征管水平越高。

　　征收率是持久性和一次性两类征管因素的综合反映。其中持久性征管因素表现为征收率稳定在某个较高的水平上，而一次性征管因素只增加征收率的波动幅度，不能最终提高征收率（见图1）。

　　征收率曲线是持久性征管因素曲线和一次性征管因素曲线两条曲线叠加的结果。可以看到持久性征管因素曲线是一条上升的折线，一次性征管因素曲线是一条围绕零值波动的曲线。征收率曲线则是一条在波动中上升的曲线。把各个时点的征收率曲线取直，得到期望征收率曲线，一条平滑的曲线。

　　综合起来看，用征收率来代表征管水平的高低，征收率的变动分别影响着税收总量和增量。如果本年征收率与上年持平，税收增长反映的是经济因素和政策因素的影响。这时，征管因素对本年收入总量是起作用的，但对增量的影响为零。只有征管力度加大，表现为征收率提高才能增加税收收入。把反映征管因素的征收率与税收总量与增量之间建立起一定的量化关系，如果纳税能力每年增长10%，按照一般的规律，在征收率逐步提高但提高幅度越来越小的假定下，模拟结果显示征管因素在税收增量中的比重越来越小（见表3）。

　　从发达国家征收率变动的轨迹上看，征收率的提高有其自身规律性。其规律性主要表现为：

　　第一，征收率的提高是一项艰难、缓慢而长期的系统工程。发达国家经历了近百年，才将税收整体征收率从过去的某个水平上提高到90%左右。征收率的提高决非朝夕之功，也很难在短期有大的跳跃。设想一下，如果他们在百年里提高了40个百分点，每年平均只能提高0.4个百分点左右，况且至今还有不少经济相当发达的国家征收率仍然处于80%的水平。因此，征收率的提高是一项长期战略目标。

　　第二，征收率的提高有阶段性，各阶段的稳定性也不同。征收率的提高是在波动中提高的，具有明显的阶段性，即有快速上升期，慢升期和平稳零增长阶段。在各个阶段又有其特点：在快速上升期，征收率快速上升，征管因素是促进税收增收的重要因素之一；在慢升期，征收率提高趋于缓慢，征管因素是维持税收总水平的重要保障，但已不是增收的重要因素之一；进入平稳零增长阶段，征管因素已不再是增收的因素。

　　在快速上升期，征收率波动最大，这时一次性征管因素和持久性征管因素波动都很大，因此导致征收率在较大的波动幅度中快速上升，但上升始终是主流趋势（见图2中的a段）；在慢升期，征收率提高趋于缓慢，波动也相对减小（见图2中的b段）；进入平稳零增长阶段，征收率已不再提高，而是以微小的波动围绕着平均水平运行（见图2中的c段）。征收率曲线是一次性征管因素曲线和持久性征管因素曲线叠加的曲线任你博。其中持久性征管因素代表了征管水平持续上升的主调，一次性征管因素增加征收率的波动性。

　　第三，征收率提高的上限不是100%，而是当代世界征收管理的先进水平，比如90%；征收率的下限也不是0，而是公民自动遵从税法的最低水平，比如20%.即使税务部门不强调征管，公民也总能按某个较低的守法程度纳税，只是这个征收率可能很低，但慑于税法的严肃性，征收率不可能为零。

　　从图中可以看到，期望征收率曲线不是从零点开始的，也达不到100%的上限。

　　③税务部门不可能在税收政策框架外征税。而只要是在税法规定的范围内，征管力度越高越有利于公平竞争。

　　征收率提高导致宏观税负上升，税收与经济的增长弹性大于1，税收超经济增长。

　　⑥。理论的税收流失就是上面直接以法定税率为参照物，绝对地计算。实际税率与法定税率之间的差距对应的潜在税收就是理论税收流失。这种计算作为完整理论体系的构成部分是必要的，但对实际征收管理工作不具有指导意义和可操作性。现实的税收流失是考虑到我国生产力发展水平，考虑当今世界各国税收征收管理水平的发展过程和目前各国的实际水平，把我国生产力发展所处的阶段应有的征收率作为对比的参照，这个差距对应的潜在税收视为现实的税收流失。当我们国家的生产力发展水平处于发展中国家时，应把70%征收率作为对比基准；当我国生产力水平处于从发展中国家向中等发达国家过渡和接近发达国家水平时，就以80%作对比参照。相应地计算现实的税收流失，并有针对性地制定遏止税收流失、提高征管水平的战略。通过提高征管水平，提高征收率，来增加税收收入。

　　迄今为止，我国的税收专家在测算税收流失时都以征收率100%为标准，这实际是对理论税收流失的估算，但往往被直接换算成今年就应该征回多少等等的现实目标。事实上，没有哪个国家的税务当局能100%地依法征回所有应征税款。

　　当前迫切需要做的是尽快以宏观经济数据作为突破口，完成我国纳税能力估算和征收率计算工作，为准确计算现实的税收流失、治理税收流失问题提供量化的决策依据。

　　1998年以来征管因素对税收增量的作用很大，这反映出新时期税收征管法制环境逐步改善，征管手段全面加强，税务队伍素质和纳税人依法纳税意识有了飞跃性提高。

　　影响征管水平的因素逐步向好，给提高征管水平创造了条件，提高征收率仍有不小的空间。但随着信息化系统的运行，税收征管水平的逐步提高，进一步提高征管力度的空间不断缩小。加强征管对维持税收收入规模意义重大，但对税收收入增长的影响会越来越小。从上面的分析可以看出，一定的征管水平对维持税收收入总规模至关重要，但随着征收率提高幅度越来越小，对当年税收增收的影响越来越小。经过新税制实施以来百万税务大军的不懈努力，税务部门整体管理水平不断提高，征收率已经提升到了一个相当的高度。在重大征管因素出现之前，持续大幅度提高征收率的可能性已很小。但随着我国市场化、法制化水平的逐步提高，未来数年乃至十几年内加强征管力度的空间仍然存在，强化征管仍然是组织收入、实现税收收入增长的强有力的手段。

　　历史地看，征管水平的提高是有限度的，征收率也是有上限的。当征管水平提高到几乎无法提高的程度时，征管因素将不再是税收增收的手段。税收收入增长将逐步趋向于单纯依靠经济因素。税制稳定的基本要求表现为税收政策相对稳定。长期看，一个国家的税收政策不可能朝令夕改，尤其不可能经常性地采取开征新税种、提高已有税种的税率、扩大税目覆盖面等措施。税收收入增长将逐步趋向于单纯依靠经济因素变动，包括经济规模扩张和经济效益和效率的提高等。在这种情况，征管水平相对稳定，税收与经济的增长弹性应围绕在1附近上下小幅波动，税收收入不再超经济增长。2002年8月间国家税务总局计统司赴加拿大“税收预测与纳税能力估算”考察团所做的报告中强调了，在具有成熟的市场经济和征管体系的加拿大已经不再把税收征管作为增加税收的因素。因此，征管因素不能作为增加税收收入的长期措施。

　　要全面、系统、量化地反映征管对税收的影响，必须首先全面、系统、量化地分析经济对税收的影响。由于过去长期习惯于罗列式简单分析，当系统分析经济对税收的影响时，无论在方法上还是在分析实践上都显粗糙和简单。欲使税收增长建立在牢固的经济基础之上，就必须加强对税收与经济关系的认识，税收分析的任务相应加重。在此基础上，建立宏观和微观税收评估系统。通过宏观评估系统，总体上把握税源变动状况、应征税收规模和征管力度评价。通过微观评估系统，掌握微观税源动向、企业应纳税额变动规律和纳税遵从程度，提供微观税负的行业标准。应用两套评估系统，量化地认识我国税收征管水平，找出各地区征管水平差异，增加税收收入管理的科技含量，落实“科技加管理”的治税思想，全面提高税收征收管理的现代化水平。

　　③ 参见张 伟《论税收增长与宏观税负提高》，（《中国税收报告》中国税务出版社2002年出版）。

　　④ 虽然目前我国税务管理中也有类似的征收率指标，因在具体计算中没有以税源为基础，而是以纳税人报送的申报表中的应征税收为计算起点，可靠性较低。

　　可税性理论作为税法理论的重要组成部分，其研究的着重点是如何在立法上有效界定征税范围，确保国家征税具有可行性和合法性;其核心是对各类收益可否征税作出取舍。因此，要深入研究可税性理论，就必须探讨收益问题。[1]

　　作为一般概念的“收益”，因其内涵较为丰富，故在多个相关学科的研究中对其都会有所涉猎。例如，学上的一个基本假设，就是主体对收益最大化的追求，[2]由此足见收益问题的重要性。即使在法学上，由于收益涉及到对不同主体的财产权以及其他相关权利的保护，[3]涉及到公平分配，以及如何通过对收益的调整来引导人们的行为等问题，因而它同样是法学应予深入研究的重要问题。只不过法学上的研究还相当欠缺。

　　由于“收益”与财富的分配直接相关，因而有关收益问题的研究，在税法之类的“分配法”中也就占有重要地位。从一定意义上说，税收就是国家的一种收益，即国家以税的形式从纳税主体那里收取的利益，实际上是对私人收益的分配或再分配;而纳税人所关注的，则是纳税之后的收益，以及不纳税或少纳税，会使自己增加多少收益。因此，如果仅从一定时点的收益分配来看，在国家与纳税人之间确实存在着一种“你失我得”的“零和博弈”(这并不排除在较长时期可能存在非零和博弈)，而税法也就是规范上述收益分配活动的法。因此，收益问题也就成了税法研究上的一个非常基本的问题。

　　其实，上面说到的收益，主要是结果意义上的收益。无论是国家获取的税收收益，还是纳税人关注的排除了国家征税影响之后的收益，都是一个阶段的终结。而作为可税性理论所关注的收益，则并非上述那种“尘埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作为“鱼肉”的一类收益，即处于征税对象阶段的收益，而不是已成为国家税收收入的收益，也不是纳税人的税后收益。

　　上述处于征税对象阶段的、对于可税性研究至为重要的收益，才是本文所要探讨的收益。在把“收益”作为税法上的专门概念的情况下，本文拟讨论以下相关问题:收益对于税法理论，特别是可税性理论有何价值?为什么在税收立法上要对不同类型的收益作出选择和取舍?影响收益可税性的因素有哪些?这些因素与国家征税的价值取向和税法的宗旨、原则有何关联?等等。之所以要探讨上述问题，主要是意在说明研究收益的可税性问题对于税法理论和实践的重要价值。

　　在提出和探讨“可税性问题”的过程中，[4]我曾强调，收益性是确定征税范围的基础性要素。根据国内外的立法实践、税法理论及相关分析，可以发现，国家在确定征税范围时，主要应考虑的因素是收益性、公益性和营利性，只有综合考察这三个方面，才能在理论上有效地确定某类行为和事实是否具有可税性，在立法上或执法过程中，才能判断是否可以对其征税。但在三个因素之中，最基本、最重的，则是收益性。

　　对收益性的强调，是各国税法在确定征税范围方面的共性。需要不断重申的是，由于税收活动实际上是对社会财富的分配和再分配，因此，只有当存在收益时，才可能有收益的分配问题;同时，也只有存在收益，才可能有纳税能力;而只有在向有纳税能力的人课税，真正实行“量能课税”的情况下，课税才会被认为是合理的，才是具有合法性的，从而也才是可税的。

　　主体的收益是多种多样的，对于不同类型收益的征税选择，会对税收法律制度的形成和产生一定的影响。仅从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品(包括劳务，下同)的销售收入、各类主体的所得、源于财产的收益，这与公认的商品税、所得税和财产税这三大税类是相对应的，由此形成了各国税法体系的基本结构。此外，如果对上述各类收益做进一步的划分，还会形成与其相对应的不同税种。可见，对上述收益不断“细分”的过程，也就是对税收体系不断“细分”的过程。而在税收法定原则及“一税一法”原理的要求之下，这样的“细分”恰恰有助于认识税法体系的形成，对于认识税法规范的结构与分类，以及分析税法制度的优劣得失，也都会有所助益。

　　上述的“收益”，是与征税对象的整体相对应的，作为一种较为广义的理解，它是指相关主体“得到的利益”，或者说是其“经济能力或某种福利的增加”。这不同于有些论者将“收益”仅仅等同于“所得”的认识。上述的广义理解，使收益本身可以成为对税收进行分类的基础，从而也成为研究税法体系和税法制度的重要入口;同时，由于收益的分配是整个分配制度的基础，从而也是税收制度的基础，因此，研究收益问题对于税法理论的发展具有重要价值。

　　依照上述对收益的广义理解，在通常情况下，从纯经济理论上说，“有收益就可以征税”，而无须看这种收益的来源、性质如何、是否合法等。因此，不管是销售收入还是营业利润，不管是投资收入还是资本利得，不管是集体收入还是个人收入，都是重要的税源，[5]都可以依法征税。从这个意义上说，是否存在收益，是确定可否征税的一个非常基础性的因素。

　　但与此同时，基于税收在分配收入、配置资源、保障稳定等多方面的职能，[6]无论是事实上，还是在法律规定上，“有收益即可征税”的命题并非总能成立。因此，对于收益还需区别对待，而不能一概而论。但从总体上的可税性来说，将收益分为营利性收益和非营利性收益，将有收益的主体分为营利性主体和非营利性主体，甚为必要。通常，对于营利性主体的营利性收益，应当征税;而对于公益性主体的非营利性收益，则不宜征税。同时，对于营利性主体的公益性活动和公益性主体的营利性活动，也要区别对待。这既是一个基本的原则，也是可税性理论的重要。

　　此外，从和现实来看，由于多种因素的影响，国家始终存在着获取收益的动机，这已是一个不争的事实。但国家获取收益必须“取之有道”，而不能横征暴敛。这就要求国家征税必须考虑纳税主体的纳税能力;而是否具备纳税能力，则又是以收益的存在为前提的。

　　上述的分析表明，收益不仅具有与征税对象总体相对应的基础地位，而且还是在总体上判断可税性的最基本的因素，同时，也是衡量纳税主体的纳税能力的有无和多少的前提。因此，收益对于可税性理论乃至整个税法理论的研究都是非常重要的。有鉴于此，在以往研究总体上的可税性理论的基础上，还有必要研究具体收益的可税性问题，以便按照一定的判断标准，确定对哪些收益可以征税。这就需要进一步分析在税收立法上，对于各类收益的选择或取舍问题。

　　探讨税法对于不同类型收益的选择问题，实际上也就是探讨在经济上的收益或者其他意义上的收益，是否都能够成为税法规定的征税对象?如果不是，则哪些可以成为法律上的征税客体?立法者在判断某类收益可否成为征税客体时，需要考虑的问题或影响因素有哪些?这也是本文拟探讨的核心问题。

　　从一般的逻辑上说，在对可税性理论的总体研讨的基础上，只有集中讨论收益的可税性问题，才能在税收立法时，更好地对各类收益是否可以征税作出判断和选择。但这方面的判断和选择注定会存在争议，而且必将长期难以达成一致。因为税法的宗旨并非单一，税收的职能是多重的，[7]这就必然导致基于不同的立场和观点的人们，会得出不同的结论。尽管探讨此类问题会存在研究风险，但毕竟有助于人们可能达成的一些共识，因而对于税法理论和实践发展都有基础性的价值。

　　探讨税法对不同类型收益的选择，首先涉及到对收益的分类。由于收益的来源、形态、性质等的复杂多样，因而收益的分类标准和相关类别也可以是多重的和多样的。其中，有些分类对于税法学研究是很有意义的，如货币性收益和实物性收益、有形收益和无形收益、既得收益和预期收益、合法收益和违法收益、公共收益和私人收益、隐性收益和显性收益、营利性收益和非营利性收益，偶发性收益与经常性收益，[8]等等。对于这些不同类别的收益，国家在征税时就需要作出选择，确定哪些可以征税，哪些不能或不适合征税。而对于这些问题，只有在理论上探讨清晰，在税收立法上先予确定，才能在税法的实际执行过程中，做到有法可依，有理可循。在上述的诸多收益类别中，对于本文的研讨更有直接价值，更有助于说明税法上的取舍标准的，主要有如下几类收益:

　　市场设置的定位。税务市场的类型，一种是政府型的，即纵向的在各级政府之间设置的市场。另一种是企业型的，即横向的在政府与企业之间设置的市场。企业型的税务市场同资金、房地产、劳动力、技术、信息等生产要素形成的市场一样，是一种要素市场。因为税收分配是生产要素的分配。马克思说：“而作为生产要素的分配，它本身就是生产的一个要素”。在征纳双方之间，也就是在政府与企业之间有一个很大的空间地带，在这个空间地带上可以设置企业型的税务市场。建立在税企关系基础上的企业型的税务市场，其规模巨大，布局广泛。市场的主体，一方是政府税务部门，另一方是企业。市场交换的商品是税种。税企的互依互利，与企业作为财政收入的最大税源，在市场配置资源下的供求与价格的变化作用下产生税企双方商品交换的动因。

　　市场设置的必要性。首先，它是财政收入增长的需要。税务市场的运行，税企双方价值和使用价值的交换，以及对税种商品的竞争和供求变化，在价值规律作用下，会带来价值的增值，这种增值使税收增加，财政收入增长。其次，它是培植税源的需要。企业纯收入等于企业实现利润和企业负担的流转税之和，作为经营性盈利单位的企业，它的存在和发展不仅依赖于各种商品市场，而且也有赖于税务市场。税务市场对企业纯收入有重大影响，有助于调动企业生产经营的积极性，从而起到培植税源的作用。最后，它是税收应收尽收的需要。税企关系市场化要求税收征管动态化。税收征管的动态化跟踪了税源变化，国家拿多拿少符合了企业实际。同时，还有助于防止税收流失，纠正税务违法行为和打击税务犯罪活动。

　　市场设置的可能性。在税企关系的基础上，之所以能够设置税务市场，条件有四：（1）市场是商品交换的场所或领域。把税企关系作为市场开发区，就是企业税务市场的定位。（2）多种经济成分并存，国有企业的主体地位，和这个主体的政企分离两权分离，是市场产生的基础。（3）市场主体是市场构成的基本要素。没有主体，就没有交换，也就没有市场的存在和发展。然而，在税企关系中就存在着这样的主体。（4）市场客体是主体交换的对象，是主体物质利益的体现。税务商品是税务市场上交换的客体。关于税种为什么是商品，我在《初探》一文中已作了论证。

　　市场运行的含义。税务市场的运行，就是市场主体的分散决策，经济信息的横向流动，主体间的不同利益和主体间的竞争，以价格机制为核心，按价值规律不断进行商品交换的全过程。

　　市场运行的特点。（1）关联性。税企两个主体，在市场交换过程中谁也离不开谁，二者相互联系相互依赖。（2）规律性。税务市场是要素市场的组成部分，它和商品市场运行一样，其生成过程是按一定经济规律运转的。经济规律是客观的，不以人的意志为转移的。税务市场交换的过程也是客观的，有规律性的。（3）功能性。税务市场不断运行的结果，一方面激励了企业改善经营管理任你博，增强企业活力，培育税源，另一方面给财政体制注入了活力，使财政收入增加。

　　市场交换的商品。税务市场是一种无形商品市场。市场的卖方只有政府一家，买方企业则有许多个，市场上没有相近的替代品。这是一种完全垄断的市场，一种基本不存在竞争因素的卖方市场。税种是税务市场上唯一存在着的商品。这是一种不同于有形商品的无形商品。企业经济实体是商品价值的物质承担者。税种商品的价值是税负。因为税种的基石是税基，税基是抽象劳动和具体劳动的统一，所以税种有价值。价值量是税负量。税负是税基与税率的乘积，因为税基有价值，所以，税负是价值。其交换价值的价格是要素价格，一种生产要素参与分配的权益所形成的均衡价格。这正如资金的价格是利息，土地使用权的价格是地租，劳动的价格是工资，税种的价格就是税款一样。正如有的有形商品有两个使有价值一样，税种商品的使用价值也有两个，一个是课征权，是政府型税务市场上税种商品的使用价值，我在《初探》一文中对此已作了论证，另一个是税种的“杠杆作用”，这是企业型税务市场上税种商品的使用价值。这种使用价值的规定包括税种、税目、税率和减免四大要素。税种布局和税目范围起广度作用，税率高低和减免多少起深度作用。量的规定是税式支出。西方有些国家将税收减免作为税式支出。除减免量外，我认为还应包括税种布局、税目范围、税率尺度和扣除项目所体现的量在内，这才是完整的税式支出概念。税种商品价值和使用价值的统一，是税负和“杠杆作用”的统一，是国家与企业的权利与义务的统一。

　　市场运行的过程。市场运行过程就是税种的价值和使用价值在税企双方交换的过程。这种交换是在政府与企业之间进行的，交换的一方是税负，另一方是“杠杆作用”。政府取得税负，即税种商品的价值，企业取得“杠杆作用”，即税种商品的使用价值，一种物质利益。税种作为国产商品上市的唯一性和固定性是商品流通的特殊性，其它市场都不具有这种特色。这种特殊的交换，是买方主体间遵循了竞争规律、供求规律和价值规律。企业在激烈的市场竞争中，由于市场配置资源的结果，税基会出现扩大、缩小和消失三种状况。在科教兴国和科技成果加大转化力度的条件下，多数企业会处于企业周期的上升阶段，企业盈利增加，税基扩大，税率向上波动超过准税基的准税率。准税基是指某种税在多数企业中出现的应收收入额、应税所得额、计税收入额和计税所得额。准税率是指国家在一定时期内根据税收政策的规定计算应纳税额的法定的税率。税基乘以税率的交换价值表现为税负增加。这时，税务市场供不应求，企业存在税负大于应交税负（准税基×准税率）。当多数企业处于企业周期下降阶段的微利状态时，税基缩小，一直缩小到准税基水平。税率向下波动，并接近准税率。税种交换价值表现为税负减少。这时，税务市场供求大体平衡，企业存在税负基本等于应交税负。当多数企业处于企业周期的谷底，亏损达到破产状态时，税基降到准税基以下，税率再向下波动到准税率以下。此时，税种交换价值表现为税收负增长，企业必定大量的欠税。这时，税务市场供过于求，企业的存在税负小于应交税负。税种商品在竞争和供求规律作用下，其价值规律的表现形式是税率围绕税基上下波动，其交换价值表现为增加（存在税负大于应交税负），减少或基本相等（存在税负接近或基本等于应交税负）和负增长（存在税负小于应交税负）。

　　市场运行的价值分割和使用价值的效用。在市场运行中，税种商品的价值总和上交国家，国家将其一部分转化为企业享用的公共需要，如国防、安全、行政管理、环境保护、气象、公共卫生、义务教育、公共道路等，经过国家预算而不经过市场机制返还给企业，另一部分经过市场机制返还给企业。与此相适应，国家经常性预算中内含企业享用的公共需要的预算。国家经济建设性预算中内含税式支出预算。商品交换以价值量为基础，按照等价交换的原则进行，市场运行遵循了价值规律。至于使用价值的四要素，只有综合应用，全面考虑，才能产生效用。具体操作时应注意以下四点：一是杠杆的主体是国家。企业只能陈述情况，提出申请，必要时政府与其磋商。二是“杠杆作用”的运用还要考虑到税种商品价值对企业产生的收入效应和替代效应任你博。不同税种的收入效应是等价的，同一税种对不同行为的效应是不一样的。三是“杠杆作用”是质和量的统一，应发挥好质的作用，运用好量的规定。在企业经营过程中，当许多企业处于企业周期的上升阶段时，此时税率上浮，减免下调，税收返还趋少，市场形势看好。这时国家要多拿税收。由于企业对国家财政收入贡献大，税收返还较多，但基于市场的千变万化，为了企业的稳定发展，税收返还趋少，其余额留做国家财政后备，这是权宜之计。当许多企业处于企业周期的下降阶段时，此时税率下浮，减免上调，税收返还趋多，市场形势不好。由于企业对国家财政收入的贡献减少，税收返还应少，但为支持企业，返还趋多，其差额由国家从财政后备中列支。四是“杠杆作用”的税式支出可纳入《征管法》中实施。

　　征管中的主要问题。以gdp税收负担率编制分配税收计划是必要的。这一办法尽管能体现经济决定税收的原理，但体现不出市场价值规律的客观要求。市场变化莫测，税基受市场和物价因素影响大，单一计划办法难使实际税收与计划一致。当税源大于计划时，则留一手，该收的不收，人为积压或欠税，不能应收尽收。当计划大于税源时，则层层加码，层层注水，该退的不退，该抵的不抵，寅吃卯粮，以高税基高增长定盘子，容易形成丢掉税收服务和监督不顾政策的单纯任务观点。为完成当年任务，还采取不当的奖罚措施，搞得人心惶惶。为达到“双过半”，第四季度贷款交税，使企业、财政、银行三家“空转”。次年第一季度税款收回还贷，第二季度开始完成任务，这就不可避免地给税收一线带来一些问题，主要有：探收、截留、包税、欠税和税务犯罪等。

　　改革税收征管。改革开放以来，我国在财税问题上一直有两个并存：一个是财政收入占国内生产总值的比重持续下降，和政府机构不断膨胀导致政府支出高速增长并存；另一个是企业负担过重与宏观税负水平低同时并存。为改变这种状况，还需要我们对以纳税申报为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查的模式作进一步的改革和完善。对此我有如下思考：

　　第一，征管模式。以现行税收征管模式为基础，以市场和计划为框架，实行有涨有缩、有起有伏符合价值规律要求的动态式征管。

　　税收征管是税收工作的主要内容,是充分发挥税收对经济和收入分配的调节作用的根本保证。税收征管效率是税收征管的重要衡量指标。税收征管效率一般包括税收行政效率、税收经济效率和税收社会效率。税收征管效率的内涵有广义和狭义之分。狭义的税收征管效率就是税收行政效率,是指国家征税取得的税收收入与税务机关征税支付的费用之间的对比关系,是税收税收征管效率的一个重要方面。广义的税收征管效率是指税收的征管活动对社会经济生活的有益影响。税收征管的影响因素主要有:经济税源因素、税收制度因素、税收征管因素、财税管理体制因素和税收法制因素。在既定的外部环境下,税收征管因素是影响税收征管质量的关键因素。税收征管效率衡量的是税收征管过程的投入水平与产出水平之间的关系。在税收征管有效性一定的前提下,税收成本占税收收入的比重越低,税收征管效率越高;或者在税收成本占实收收入比重一定的前提下,税收征管的有效性越高,税收征管效率越高。提高税收征管的效率,应当尽可能降低税收成本占税收收入的比重,或者尽可能提高税收征管的有效性。提高我国税收征管效率是一项系统工程,需要在税制建设、税收征管、管理手段、队伍建设、税法宣传、纳税申报等各个环节贯彻效率原则,需要社会各方面长期不懈的努力,特别是需要决策人、征税人、纳税人和用税人从自身的角度出发,树立提高效率的责任意识。

　　税收制度简称税制,它是国家以法律或法令形式确定的各种课税办法的总和,反映国家与纳税人之间的经济关系,是国家财政制度的主要内容。是国家以法律形式规定的各种税收法令和征收管理办法的总称。税收制度的内容主要有两个层次:一是不同的要素构成税种;二是不同的税种构成税收制度。简单而严密的税收制度,能使税收征管成本维持在一个较低的水平上。完善税收法制,建立健全税收法律体系,这是推进依法治税的基础。为了使税收征管有法可依,许多国家制订单独的税收基本法,将税收征管的基本内容以法律的形式固定下来。同时很多国家也注重保护纳税人的权利。有的国家甚至把纳税人的权利写进了宪法。

　　任何一个国家在建立税收制度时,首先要考虑的是保证它的政府支出需要。社会主义经济的发展需要大量的资金,而税收收入却是有限的,它不能不受到一定时期税源的制约,这就要求对二者合理兼顾,以求得需要与可能之间的平衡。同时,社会主义国家和纳税人之间不存在根本利益的冲突,社会主义公有制使国民收入的创造和国民收入的分配都有可能有计划地进行,从而,为国家需要与税源可能之间的平衡提供了条件。税收制度是取得收入的载体,主要包括国家的税收法律和税收管理体制等。从法律角度看,一个国家的税收制度是指在既定的管理体制下设置的税种以及与这些税种的征收、管理有关的,具有法律效力的各级成文法律、行政法规、部门规章等。从税收制度的形式来看,一个国家的税收制度,可按照构成方法和形式分为简单型税制及复合型税制。结构简单的税制主要是指税种单一、结构简单的税收制度;而结构复杂的税制主要是指由多个税种构成的税收制度。一个国家要发挥税收的作用,包括取得财政收入,调节生产、消费、分配和不同经济成分的收入水平等,都必须制定理想的税收制度和有效率的执行税收制度。

　　目前管理手段主要是运用计算机管理,但其监控作用不明显,主要表现为:征管软件本身还不成熟,使用中存在一些缺陷,在一定程度上还不能满足征管要求,信息传递不通畅,影响收入的完整性,加之有少数微机操作人员责任心不强,不能按规定及时、完整、准确地录入有关信息,因而计算机不能全面真实地反映征纳情况;部分工作人员不熟悉征管业务规程,无法对征管信息进行微机处理。

　　偷税逃税普遍化、社会化,税收差额严重。税收差额是衡量一国税收征管效率的重要指标。当前的突

　　出问题是,一些不法分子通过盗窃、伪造、倒卖和虚开、代开增值税专用发票的办法,造成国家税收的大量流失。受各种利益因素影响,许多企业建有两套或三套账目,在上报经营成果或计算税金时,往往使用虚假账目,形成税收监督的真空。一些没有设立两套账目的单位,在财务核算上也掺杂许多虚假成分,看似规范合理的会计核算掩盖着许多经过处理的问题。虚假的财务核算不仅导致税收流失,还造成国民经济统计指标的失真。企业负责人的腐败问题在部分地区和企业还很严重。尽管企业腐败的表现形式多种多样,反映在财务上,毫无例外都是化公为私,侵吞国家资财,侵蚀税基。

　　分类管理就是针对纳税人方方面面的复杂性和纳税申报方式多样化的实际设立的一种能使税收征管建立在及时掌握纳税人经营情况、经营方式、核算方式和税源变化基础的一种管理形式和管理方法。由于分类管理是从管好源头开始,所以应从各个方面加强管理,包括将所有纳税户纳入税务登记的范围内,对纳税户纳税申报表、财务会计报表、发票领用存表等相关资料进行案头审计,并有针对性的开展各种日常检查和税源调查工作,切实掌握纳税户的税务登记增减变化情况、发票使用情况、生产经营情况、纳税情况、减免缓退情况、违章处罚等情况,掌握纳税人全部纳税事宜的全过程,并能通过管理及时而准确地收集整理、传递各种涉税信息、资料,建立健全纳税户档案。把抓好分类管理的落实作为加强征管的突破口。

　　【摘要】新企业所得税法的颁布，使企业所得税税收筹划成为热点问题。税收筹划不仅符合税法的规定，而且符合税法的立法意图。而企业所得税税收筹划无疑是税收筹划的主要内容。由于企业所得税难以转嫁、相对而言税负重，而且由于其税负弹性大、可筹划空间大，故而成为企业微观经济主体进行税收筹划时的首选税种。本文提出了新企业所得税税收筹划机制的建立与实施，以保证企业所得税税收筹划的效果与效率。【关键词】税收筹划；企业所得税税收筹划；企业所得税法为确保企业所得税税收筹划在我国的有效开展，提出我国企业所得税税收筹划机制的建立与实施。2003年7月25日，美国证券交易委员会（SEC）了《美国财务报告采用原则基础会计》的研究报告，提出了以后美国会计准则的制定，既不是“规则导向”模式，也不能是“纯原则导向”模式，而应是“原则基础会计准则”模式，即目标导向法。笔者认为，企业所得税税收筹划机制的建立与实施，亦可出于同样的考虑，采用与该理论一致的模式，即首先确立企业所得税税收筹划的目标导向，在此基础上，辅之以确保目标实现的操作原则和一般程序。最后，提出企业所得税税收筹划的具体适用方法。一、正确定位新企业所得税税收筹划的目标（一）新企业所得税税收筹划的根本目标是实现税后利润最大化有效开展新企业所得税税收筹划的关键问题，是正确定位企业所得税税收筹划的目标。税收筹划目标，是指通过税收筹划要达到的经济利益状况。它决定了税收筹划的范围和方向，是税收筹划应当首先解决的关键问题。在目前的理论与实践中，对税收筹划目标的定位存在着定位过窄和过宽两种错误认识。一是目标定位范围过窄，认为税收筹划的目标就是最低纳税或节税。对此，笔者认为，新《企业所得税法》虽然使企业所得税的名义税负降低了，但如果税收筹划目标的定位存在错误，无疑是南辕北辙。因为税收筹划属于企业理财的范畴，纳税人的财务利益最大化要考虑节减税收，更要考虑纳税人的综合利益最大化，既要算“小账”更要算“大账”。对于纳税人而言，在既定纳税义务（如既定的投资与经营地点、方式、内容）的前提下，税收是一种绝对成本，选择节税方案一般可以减少绝对的税款支出，增加税后利润，实现税后利润最大化的财务目标。但是，在未定纳税义务（如有多个投资和经营方案可供选择）的前提下，税收是一种相对成本，节税方案未必就是税后利润最大化的纳税方案。二是目标定位范围过宽，认为税收筹划的目标不仅包括节税，而且包括避税，将避税纳入纳税人税收筹划的目标之中，不仅会误导纳税人，而且也不利于税收筹划事业的发展。因此，将新企业所得税税收筹划的目标应定义为：在法律认可且符合立法意图的范围内实现税后利润最大化。这种定位，既克服了节税目标的狭隘性，又排除了不符合立法意图的避税问题，是企业定义其企业所得税税收筹划目标的正确选择。（二）新企业所得税税收筹划的派生目标是涉税零风险如果说实现税后利润最大化是新企业所得税税收筹划的第一个目标，那么，实现涉税零风险就是新企业所得税税收筹划的第二个目标。也是税后利润最大化这一税收筹划根本目标的派生目标。涉税零风险指企业受到稽查以后，税务机关做出无任何问题的结论书。即，税务稽查无任何问题。企业在接受税务稽查时，通常会面临着三种不同性质的稽查：日常稽查、专项稽查、举报稽查。因此，在企业所得税税收筹划中，为了实现日常稽查涉税零风险目标，企业必须要强化其内部管理制度，尤其要着重健全企业的内部控制制度，创造平稳、有序的内部税收筹划环境，以备顺利通过稽查部门的日常检查；为了实现专项稽查涉税零风险目标，企业有必要根据历次接受专项稽查的经验，按“专项”有针对性的准备齐全各项备查资料，特别是对于涉及某项减免税的一系列申请、审批文件，更要严格、规范的建档保存，做到经得起稽查；为了实现举报稽查涉税零风险目标，企业除了要在日常税收筹划中注意保持合法、谨慎的工作作风外，还要在遭遇举报稽查时保持冷静的自查态度，并且要与税务稽查部门充分沟通，力争规避涉税风险。必要时，企业还要做好抗辩以及提请复议乃至诉讼的准备，力争将涉税风险降到最低程度。由于目前我国企业对税法的理解不到位，普遍存在着税收风险较高的问题，所以税收筹划需要把规避税收风险、实现涉税零风险纳入进来。这使得企业所得税税收筹划的目标更具有实际操作意义。二、建立企业新所得税税收筹划的一般原则（一）合法性原则合法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。具体表现在：第一，企业的税收筹划只能在税收法律许可的范围内进行。第二，企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。第三，企业税收筹划必须密切关注国家法律、法规环境的变更。（二）成本效益原则企业在选择税收筹划方案时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。即必须遵循成本效益原则，才能保证税收筹划目标的实现。（三）可行性原则税收筹划工作要根据纳税人的客观条件来进行量体裁衣。另外，税收筹划的可行性还应该具体表现为“程序流畅”，即在税收筹划方案的整个执行过程中，无论是会计凭证的获取、会计账项的调整，还是纳税申报表的最终完成，都应该是顺利、流畅的，不应该因为受到阻碍而无法进行或付出额外代价。（四）有效性原则对纳税人有关交易行为所进行的税收筹划，一定要达到预期的经济目的，同时优化税收、节约税款。另外，有效原则还要求所进行的税收筹划必须与企业的战略目标相匹配，不是为了筹划而筹划，当税收目标与企业目标发生冲突时，应以企业目的作为首要选择，这样也易于被税务主管部门所认可。三、确定新企业所得税税收筹划的基本步骤（一）搜集和准备有关资料进行企业所得税税收筹划的纳税义务人,必须准备相关资料以备参考。特别是最新税收法规资料、最新会计准则、会计法规资料、政府机关其他相关政策；最新专业刊物；生效期内的内部资料等。（二）制定税收筹划计划税收筹划者或部门的主要任务是根据纳税人的要求和情况制定尽可能详细的、考虑各种因素的纳税计划。税收筹划者应该首先制定供自己参考的内参计划。包括将来要向纳税人提供的内容和只作为自己参考的内容如：1.案例分析2.可行性分析3.税务计算4.各因素变动分析5.敏感性分析等。（三）税收筹划计划的选择和实施一项税务事项的税收筹划方案制定人可能不只一个，税收筹划者为一个纳税人或一项税务事件，制定出的税收筹划方案因此也往往不止一个，这样，在方案制定出来以后，就要对税收筹划方案进行筛选，选出最优方案。筛选时主要考虑以下因素：1.选择节税更多或可得到最大财务利益的筹划方案；2.选择节税成本更低的筹划方案；3.选择执行更便利的筹划方案。四、新企业所得税税收筹划的具体方法的适用建议（一）以企业所得税税收构成要素为基础，进行税收筹划的具体方法1.企业所得税税法构成要素的税收筹划意义企业所得税税法构成要素是新企业所得税最基本、最固定的构成部分。以企业所得税税法构成要素为基础建立企业新所得税税收筹划方法体系具有重要的意义。2.适用性分析如果企业生产经营规模不大，或者虽然生产经营规模大，但经营业务单一、会计基础好，则可以采用以企业所得税税法构成要素为基础的企业新所得税税收筹划的具体方法。（二）以企业理财活动为内容的新企业所得税税收筹划的具体方法1.企业筹资、投资活动中税收筹划的意义对于筹资活动的税收筹划，主要考虑的是如何降低企业的财务风险。这首先是从企业选用资本结构（权益资本和债务资本的比例）开始的任你博。企业筹资主要面临权益筹资和负债筹资两种方式。当企业负债筹资比重增大，利息节税的收益增加，特别是当负债筹资的资本成本低于权益资本成本时，由于财务杠杆作用，可以增加所有者权益，从而使企业资产价值增加，实现企业价值最大化。但这并不是说企业负债筹资越多越好，而要以保持合理的资本结构，否则，企业资产负债率过高，财务风险会增大，当超过企业的承受能力时，有可能使企业陷入财务危机甚至破产倒闭。因此，必须正确把握和处理负债筹资的度。对于投资，企业所得税税收筹划主要面临扩大投资和固定资产投资两种方式的选择。如果企业选择扩大投资方式，则面临是建厂房买设备，还是收购一家近几年账面亏损企业的选择，如果选择固定资产投资方式，则固定资产投资方式又可分为购买和租赁两种。采用购买投资方式的好处，是折旧可抵减账面利润，少纳企业所得税。不足的地方是购买固定资产的增值税进项税额不能抵扣，而是一并计入固定资产原值。对于租赁，经营性租赁方式的好处是租金抵税。而且可以避免因设备过时被淘汰的风险；不足的是无折旧抵减。融资性租赁方式虽然可以抵减折旧，但财务负担较大。企业应权衡以上几方面的因素，选择能最大限度降低税负的理财方案。2.适用性分析如果企业内部控制制度完善、会计基础好，有进行财务管理预测、决策的能力，则可以建立以企业理财活动为内容的新企业所得税税收筹划方法体系。（三）以确认和处理差异事项为思路的新企业所得税税收筹划的具体方法1.新企业会计具体准则与新企业所得税法规差异的税收筹划意义新企业会计具体准则与新企业所得税法规的差异主要体现在以下六个方面：第一，在计算费用损失时，由于会计制度与税法的口径不同所产生的差异。第二，在计算费用损失时，由于会计制度与税法依据的时间不同所产生的差异。第三，部分涉税事项的处理方法的差异。第四，税务处理规定不准扣除项目差异。第五，税收法规对部分准予扣除的项目做了限制性规定差异。第六，对部分应税收入的规定差异。由于会计处理与税收法规间存在着上述差异，因此，企业在计算企业所得税时要按照税法规定对会计利润进行调整。调整的过程即是在会计核算基础上准确计算企业所得税应纳税所得额的过程。这无疑为纳税人进行税收筹划提供了极有价值的筹划思路和操作空间。2.适用性分析对于所有查账征收的企业，均可以建立以确认和处理差异事项为思路的企业所得税税收筹划方法。这种思路简单、易于操作，可以与企业所得税纳税申报工作结合进行，从而减少基础工作量，提高筹划效率，且受限因素少，适合于任何查账征收的企业。【参考文献】[1]黄黎明.税收理论的最新发展.涉外税收，2004，（02）：77-78.[2]方卫平，税收筹划.上海：上海财经大学出版社，2001，320.[3]财政部注册会计师考试委员会办公室.税法.北京：经济科学出版社,2006，3-4.[4]刘军，郭庆旺.世界性税制改革理论与实践研究.北京：中国人民大学出版社，2001，252-254.[5]朱洪仁.国际税收筹划.上海：上海财经大学出版社，2000，260-262.[6]杨斌.进一步完善税收制度、促进经济健康发展.税务与经济，2003，（06）：76-78.[7]王守昆.透明度原则是税收理论的重要发展.税务研究，2001，（03）：28-29.[8]FinancialAccountingStandardsBoard，StatementofFinancialAccountingConcepts，2003，342-346.

　　税收成本。税收成本有广义和狭义之分。广义的税收成本包括征税成本、纳税成本和经济成本。狭义的税收成本仅指征税成本。征税成本主要体现在国家税务机关及其与之相关联的立法、执法机构。它包括立法成本费、稽征成本费和协税护税发生的费用等成本项目。纳税成本主要指纳税人生产的应税商品及应税劳务所缴纳的税收成本。纳税成本包括纳税人为通晓税法花费的时间，明确申报与缴纳所花费的时间、具体作业时间以及可能发生的诉讼费，请求税务费用等。经济成本主要指一项新的税法出台实际会引起居民与企业调整自己的经济行为，造成资源分配的变化。当效率降低时，经济成本为正，当效率提高时，经济成本为负。三者中，由于征税成本和纳税成本永远不可避免，要提高税收效率，只有使经济成本为负。

　　1）成本观众淡薄，税收粗放型管理。近年来，税收工作受到了前所未有的重视，国家特别强调执行政策到位，依法治税，颗粒归仓，把完成税收计划当作政治任务，对各级税务机关的主要考核指标就是任务完成与否。由此造成“一俊遮百丑”，只要任务完成了，什么都好说，于是各地就打人海战术，投入大量的人力、物力、财力，为完成税收计划不惜一切代价。也有许多人认为，税务机关是代表国家征税的执法机关，成本不好计算，为了执法到位，应收尽收，就得扩大机构，充实人员，加大投入。于是根据乡镇实行单独核算的现行行政体系，也不管布局是否合理，基本上按行政区划设置税务机构、一乡一所制。为了争创文明单位，树立“高大”形象，有些税务机关在硬件上脱离单位实际，比阔气，讲排场，都像模像样地盖起了办公楼、住宅楼，超前配备了交通车辆和通讯工具。有的税务所一年收税不多，但还在追求办公“现代化”，不断增添设施，税收成本直线）税收环境较差，征税难度大。当前的税收环境还存在着许多不尽人意、有待改善的地方：一是国民纳税意识不强。一些纳税人不能依法上门申报，自觉履行纳税义务，只有等到税务人员去查去催了才“被迫”缴税。二是税务机关有法不依、执法不严现象普遍存在。目前查处的偷税案件，绝大多数劝补税而已，处罚较轻或者不予处罚，致使纳税人感到偷税所得大于所失。“不偷白不偷”，客观上助长了纳税人的偷税行为。三是税收工作行政干预大任你博。新税制将税收减免权高度集中，且主要限于税法列举项目，但一些地方领导仍随意越权减免税、擅自变通税法，妨碍税务机关依法征税，造成税收大量流失。四是各职能部门的密切配合不够。工商、公检法、银行、土地、计委等综合执法和经济管理部门运用自身职能优势，配合税务机关控管税源，堵塞漏洞，对增加税收收入、降低税收成本有着至关重要的作用。但由于各方面体制不健全，相关法律没有明确规定不配合的责任，一些部门对税务机关的配合要求置之不理，或只有得到了利益才肯配。